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Tratamiento de las rentas empresariales, especial referencia al impuesto sobre sociedades

TRATAMIENTO FISCAL DE LA ACTIVIDAD INTERNACIONAL, DESDE EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.-

D. Ricardo Gómez-Acebo del Solar1

Socio de DELOITTE Asesores Tributarios

SUMARIO
I.- La fiscalidad empresarial es o no un instrumento adecuado para la política económica a corto plazo……………………………………………………………………..3

II.- El papel que juegan el tipo nominal y el tipo efectivo del impuesto sobre sociedades……………………………………………………………………………………4

III.-¿Qué otras ventajas tiene una aproximación entre el tipo nominal y el tipo efectivo?..........................................................................................................................5

IV.-El tipo efectivo del impuesto, desde el punto de vista de la actividad internacional de nuestras empresas……………………………………………………………………….5

V. Consideración como incentivos fiscales de una serie de disposiciones o mecanismos que no lo son en absoluto…………………………………………………….6

VI.-La política fiscal de la Unión Europea…………………………………………………..7

VII.-Diferenciación entre grandes y pequeñas empresas…………………………………9

VIII.-Planificación fiscal internacional……………………………………………………….10

IX.-A modo de resumen o conclusión………………………………………………………11

Tratamiento fiscal de la actividad internacional, desde el Impuesto sobre Sociedades.-

La Fiscalidad Internacional es una de las mayores preocupaciones y ocupaciones de la Fundación Impuestos y Competitividad. Durante este año 2013 se han celebrado ya tres mesas relativas a cuestiones de Fiscalidad Internacional y se va a realizar la próxima semana otra, todas ellas con participación de representantes de empresas, de la administración, de la universidad y de los despachos – y no únicamente de los despachos que son patronos de la Fundación, sino también de otros que han contribuido con sus ponencias. Y en esas cuatro mesas los temas abordados son: la problemática de los establecimientos permanentes, la tributación en España de rentas obtenidas en el exterior, la tributación en España de no residentes sin establecimiento permanente y la fiscalidad de los expatriados. El resumen de estas mesas se recogerá por escrito y se prevé realizar algún tipo de publicación, ya sea en la propia página web de la Fundación o por otro medio, como recopilación del catálogo de problemas y de posibles vías de solución que se han examinado en esas mesas.

Dicho esto y entrando ya en materia, me limitaré a presentar nueve apuntes breves en materia de Fiscalidad Internacional, que estaré encantado de desarrollar más en profundidad en el coloquio, si es el caso.

1).- La primera cuestión que deseo plantear, visto desde el punto de vista de un inversor extranjero que plantea invertir en España, o desde un empresario español que se plantea invertir en el exterior, es si la fiscalidad empresarial es o no un instrumento adecuado para la política económica a corto plazo.

Estamos viendo últimamente muchas medidas que afectan a la fiscalidad empresarial y, en particular, al Impuesto de Sociedades. Dentro de la Unión Europea, y en especial de la unión monetaria, los gobiernos nacionales han perdido el control de buena parte de los instrumentos de política económica. Así sucede claramente con la política monetaria, pero también con la política fiscal entendida como política presupuestaria, en particular en aquellos países como el nuestro que vienen experimentando graves desequilibrios presupuestarios. Por otro lado, la política de reestructuración del gasto público es muy difícil de acometer y hay muchas partidas de gasto público que son rígidas, al menos a corto plazo.

Ante esa situación, el poder político necesita tomar decisiones, sea por convicción o sea porque realmente ha de ofrecer a la opinión pública la apariencia de estar al mando de la nave, que está tomando decisiones. De ahí la tentación de actuar reiteradamente sobre en el Impuesto sobre Sociedades y en la Fiscalidad Empresarial con modificaciones de política coyuntural. Esta forma de actuar goza de una buena venta porque parece que fuera un vehículo apropiado, tomar decisiones en los impuestos que están más cercanos a la actividad económica, de este modo podría pensarse que esas medidas sobre el impuesto sobre sociedades son un instrumento adecuado para la política económica a corto plazo. Desgraciadamente, no es así y ese dirigismo fiscal ha convertido al impuesto en un conjunto de normas que se han ido superponiendo sin lograr un encaje adecuado dentro de una estructura coherente.

Desde el punto de vista de la inversión empresarial, la fiscalidad no parece un instrumento adecuado para la política económica a corto plazo. Por un lado, porque las frecuentes modificaciones elevan la incertidumbre, sobre todo desde el punto de vista de quien está pensando en acometer una inversión, pues no sabe realmente cuál va a ser el escenario en el cual esa inversión se va a desarrollar, cómo se van a gravar las rentas generadas de esa inversión; y desde el punto de vista de la seguridad jurídica, tampoco parece conveniente que quienes ya han realizado unas inversiones vean alterada sustancialmente la rentabilidad de esos proyectos por medidas fiscales posteriores.

En conclusión, en este primer aspecto, considero que el impuesto sobre sociedades y en general la fiscalidad empresarial es un buen instrumento de política económica, pero no a corto plazo, sino en el seno de políticas a largo plazo, buscando una estructura fiscal estable que haga de nuestro país una localización atractiva para los inversores extranjeros y que también facilite la salida de nuestras empresas al exterior.

2).- El segundo punto que quería comentar es, desde el punto de vista de la importación de capital, el papel que juegan el tipo nominal y el tipo efectivo del impuesto sobre sociedades. Desde el punto de vista de la capacidad recaudatoria de un impuesto, el tipo efectivo es clave, porque si es muy bajo ello significa que se obtendrán apenas recursos para las arcas públicas. Y desde el punto de vista micro, para cada empresa el tipo efectivo también es relevante, pues determina el gasto por impuesto que la empresa asume.

Sin embargo, el tipo nominal es también es muy importante, más de lo que en ocasiones se aprecia. Y no se trata solamente de quedar bien situados en las comparaciones internacionales y en los estudios académicos. En contra de lo que muchos pueden pensar, es frecuente que los modelos financieros de grandes proyectos tomen en consideración para sus cálculos únicamente el tipo nominal. Así sucede cuando las empresas preparan sus ofertas para acudir a licitaciones, sean nacionales o internacionales: habitualmente no van mucho más allá del tipo nominal del país de que se trate, entendiendo que los restantes elementos del impuesto son contingentes, menos estables o previsibles para proyecciones de largo plazo. Por eso, a efectos de atraer inversión extranjera, el tipo nominal puede ser un factor más relevante que el tipo efectivo.

En consecuencia, podríamos deducir que para ser España una localización atractiva de la inversión extranjera, sería aconsejable aproximar el tipo nominal y el efectivo, tendencia que se aprecia también en otros países desarrollados, situando el primero en el entorno del 25%.

3).- ¿Qué otras ventajas tiene una aproximación entre el tipo nominal y el tipo efectivo? En primer lugar, se favorece la neutralidad, pues se reducen las diferencias de tributación entre empresas y entre sectores económicos, actualmente muy amplias. Al distorsionarse en menor medida las decisiones empresariales, se logra una asignación más eficiente de los recursos de inversión y financiación.

De otro lado, también el impuesto queda menos expuesto a los avatares de la política a corto plazo, hay menos variables que se puedan tocar por debajo del tipo nominal porque es mucho más estrecha esa banda, y en consecuencia hay también avances desde el punto de vista de eliminación de la incertidumbre y de la obtención de una mayor seguridad jurídica.

Finalmente, se reducen las ventajas que puedan derivarse de una planificación fiscal ilegítima –más adelante me detendré un momento en esta cuestión de la planificación fiscal legítima o ilegítima - o de una competencia fiscal desleal, por parte de alguna empresa o territorio: su efecto se hace menor en la medida en que lo sea también la diferencia de tributación final o efectiva entre unas empresas y otras.

Cabe, pues, abogar por una disminución del tipo nominal del Impuesto sobre Sociedades en la próxima reforma, si bien será necesario cuidar la transición, porque, por las reglas de imputación temporal del tributo y las recientes restricciones a la deducibilidad de gastos y compensación de bases, se han acumulado en algunas empresas partidas relevantes que han sido ya gasto en la contabilidad, han pasado ya por la cuenta de resultados y sin embargo todavía no se han integrado en la base imponible del impuesto o han engordado bases negativas, dando lugar a activos fiscales calculados y contabilizados a un tipo del 30%.

4).- El cuarto apunte se refiere a la discusión sobre el tipo efectivo del impuesto, planteada desde el punto de vista de la actividad internacional de nuestras empresas. Es una lástima que una discusión tan interesante se esté llevando a cabo con unos mimbres tan pobres, desde el punto de vista metodológico y estadístico.

Desde el punto de vista metodológico, se ha llegado a comparar el pago que hacen los grupos de matriz nacional por el Impuesto sobre Sociedades español con el resultado contable global que el grupo obtiene en todos los países en que opera, resultado que carece de significación alguna. Otras veces confunde la cuota pagada por el impuesto con el gasto contabilizado por este concepto, o no se tiene en cuenta que las deducciones por doble imposición no son ventajas fiscales que reduzcan el tipo efectivo, sino mecanismos que minoran la cuota, pero porque las rentas ya han tributado previamente en otro sujeto pasivo o en otro Estado.

Los datos estadísticos detallados los tiene la Agencia Tributaria, no están disponibles con carácter general. La Fundación estaría encantada de colaborar con la Agencia, con el Instituto de Estudios Fiscales y con la Universidad para hacer un estudio riguroso sobre cuál es el verdadero tipo efectivo del Impuesto sobre Sociedades, diferenciando por tamaño de empresa, por sectores, por territorios o por regímenes fiscales, para conseguir que la discusión sobre la presión real del impuesto se funde sobre una bases metodológicas más sólidas.

5).- Desde el punto de vista de la fiscalidad internacional, en la discusión sobre el tipo efectivo es frecuente considerar como incentivos fiscales una serie de disposiciones o mecanismos que no lo son en absoluto. Destaco tres de ellos como los más significativos: el primero es, por importancia, el conjunto de normas para evitar la doble imposición y, en particular, desde el punto de vista internacional, la exención del artículo 21 de la Ley del Impuesto. Existe un acuerdo bastante general en que no se pretende gravar en España los beneficios que nuestras sociedades y grupos obtienen en el extranjero por sus actividades empresariales. Si se está de acuerdo en ello, estos beneficios han de tratarse como exentos del impuesto sobre sociedades y ser congruente excluyéndolos del denominador para determinar los tipos efectivos de tributación.

Las empresas españolas cuando acuden a un concurso en el extranjero, para realizar una obra, compiten con empresas locales que están soportando el tipo de gravamen del país en el que se realiza la obra. Si la empresa española, al tipo de gravamen del país correspondiente tiene que adicionar una tributación adicional en España, estará ofertando en peores condiciones que sus competidores.

Salvo EEUU, que sigue manteniendo, con muchos problemas y regularizaciones, el sistema de tributación global, la tendencia general en los demás países avanzados es aceptar la exención de las rentas empresariales obtenidas en el extranjero.

Plantear para España otra solución nos retrotraería en cierta medida a los tiempos del oro y la plata de América, cuyo correlato en la sociedad contemporánea sería pretender financiar nuestro Estado del bienestar con las rentas que nuestras empresas obtengan en el extranjero.

Hemos de dejar a nuestras empresas que compitan en los países de destino en igualdad de condiciones con las empresas locales y con los grupos de otros países. De ese modo crecerán y fortalecerán sus estructuras centrales, creando riqueza y generando rentas en España y la recaudación fiscal con la que financiar el sector público.

Otro mecanismo que tampoco es un incentivo fiscal aunque a veces se le trate como tal es la compensación de pérdidas. Estamos acostumbrándonos a convivir con las restricciones a la compensación, pero hay que reafirmar que cualquier pérdida que no se permita compensar es representativa de un exceso de imposición. La separación de ejercicios, como sabemos, es un mero artificio. El Estado necesita recaudar tributos cada año, no le cabe esperar hasta la extinción de una entidad para conocer sus rentas netas, pero la división en ejercicios no puede llevar a elevar murallas que impidan la compensación de resultados entre ellos. Algunas legislaciones permiten la compensación hacia atrás, que sería lo lógico porque si en un año se ha producido una pérdida, significa que ya en el conjunto de vida de esa empresa se ha producido un exceso de imposición, por lo ha pagado en los años anteriores. Pero dificultar la compensación libre hacia adelante es una gran deficiencia técnica del impuesto que las empresas están sufriendo, confiemos en que durante un periodo limitado.

Tampoco es un incentivo fiscal la deducibilidad en el impuesto de los deterioros contables de las participaciones mantenidas en otras entidades. Recientemente hemos pasado de permitir deducir las pérdidas de filiales sin necesidad de registro contable del deterioro al extremo contrario, de modo que aunque exista realmente una pérdida registrada en la contabilidad, sin embargo fiscalmente no se va a aceptar esa pérdida hasta que se produzca la transmisión de la participación fuera del grupo mercantil.

En resumen, ni los mecanismos para evitar la doble imposición, ni la compensación de pérdidas ni la deducibilidad de las pérdidas contabilizadas de cartera pueden conceptuarse como incentivos fiscales, son reglas técnicas de buen funcionamiento, de buena estructura de un impuesto sobre sociedades sano. Y lo que sea separarse de ello normalmente va a implicar supuestos de doble imposición o de exceso de imposición muy negativos para la eficaz asignación de recursos.

6).- El sexto apunte es un breve comentario sobre la política fiscal de la Unión Europea.

Quizá por la propia historia y dicción de los tratados, la política fiscal de la UE siempre ha tenido como objetivo primordial el logro de un mercado interior que funcionara adecuadamente, en el que las empresas europeas pudieran competir entre sí, evitando la doble imposición y prohibiendo, con escasas excepciones, los regímenes fiscales privilegiados. Para que un astillero español pueda competir o deba competir en igualdad de condiciones con un astillero holandés, por poner un ejemplo.

Se ha conseguido así un campo de juego bastante eficiente dentro de la UE, aunque las diferencias en las estructuras fiscales (e.g. tipos de gravamen de los impuestos sobre beneficios empresariales) siguen condicionando las decisiones de inversión y financiación.

Una vez que traspasamos las fronteras europeas, el gran principio orientador de la política fiscal europea pierde gran parte de su sentido. Los competidores de las empresas europeas cada vez lo son menos las otras empresas europeas y más las norteamericanas, coreanas, chinas, etc. Sin embargo la Comisión Europea sigue insistiendo en aplicar las reglas de construcción del mercado interior a la actividad que fuera del territorio de la UE realizan las empresas europeas. España ha sido uno de los principales perjudicados de ese enfoque, con la supresión de la deducción de actividad exportadora, no solamente para inversiones en la UE, sino también para las realizadas fuera del territorio europeo; y, más recientemente, con el expediente sobre la deducibilidad de la amortización fiscal del fondo de comercio financiero, en el que, a pesar de todas las argumentaciones que abogaban por la compatibilidad con el derecho comunitario de la deducción del artículo 12.5 de la Ley del impuesto para inversiones realizadas fuera del territorio de la UE, la Comisión no aceptó esos planteamientos más que en supuestos excepcionales.

Con esa visión, heredada de la loable construcción de verdadero mercado interior, lo que se está poniendo en riesgo es la posibilidad para los grupos empresariales europeos de competir fuera de las fronteras europeas. Siguiendo con nuestro ejemplo, los astilleros españoles y holandeses podrán competir entre ellos en condiciones similares, pero lo tendrán bastante más complicado para hacerlo con los coreanos o de otros países.

Es cierto que la mayor parte de los países han de seguir las normas de la Organización Mundial de Comercio, que persiguen garantizar esas reglas del juego básicas en las transacciones internacionales; pero tales normas son bastante más laxas que las europeas. De hecho, que sepamos nunca dentro de la Organización Mundial de Comercio se planteó ninguna tacha a nuestra deducción de actividades exportadoras, ni tampoco a la deducción del fondo de comercio financiero por inversiones en el exterior.
7).- Un pequeño apunte también sobre la diferenciación entre grandes y pequeñas empresas.

El régimen de módulos es un anacronismo, es absurdo pensar que una empresa por pequeña que sea no pueda llevar una contabilidad suficientemente ordenada, sólo se puede entender como un beneficio fiscal encubierto. Como además es una fuente estructural de fraude, lo aconsejable es abandonarlo cuanto antes.

En cuanto a los regímenes especiales para las PYMES, no parece que el problema de estas empresas sea de naturaleza fiscal, sino más bien financiero. Si una empresa pequeña tiene beneficios, lo neutral y razonable es que tribute a un tipo idéntico o muy próximo al de las demás empresas. Más aún si tenemos en cuenta que en España hay más empresas tributando como PYMES que por el régimen general.

Desde el propio ministerio de Hacienda se viene denunciando que las grandes empresas españolas apenas pagan impuestos. Esta afirmación no es cierta, no es elegante y no es inteligente. No es cierta, en primer lugar porque prescinde que casi todo el sistema fiscal, para centrarse en el Impuesto sobre Sociedades; y en segundo término, porque, como ya se ha comentado, se manejan unos datos y metodologías notoriamente distorsionados por no tener en cuenta elementos como las deducciones de doble imposición ola compensación de pérdidas.

Los datos de recaudación y estadísticas que elabora la Dirección General de Tributos reflejan que en el último año con datos publicados las 118 mayores empresas pagaron el 30% de la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades, con lo que hay una concentración muy apreciable de este tributo en las empresas más grandes. Si nos vamos hasta las 1.000 mayores empresas, ingresan el 50% de la cuota, y ello en términos hablo de la cuota líquida, es decir, tras descontar las deducciones por doble imposición, que normalmente están más presentes en las grandes empresas.

Algo similar sucede en el IVA, en el que, tomando las estadísticas de la Agencia Tributaria, las 1.000 mayores empresas también recaudan el 50% del impuesto. Esta es la realidad, que en su momento justificó la creación de la hoy Delegación Central de Grandes Contribuyentes, entonces ONI: que la recaudación está muy concentrada en las grandes empresas.

El reproche tampoco es elegante, cuando quien lo formula representa al Ministerio de Hacienda, porque esas grandes empresas son los mayores colaboradores de la Administración Tributaria en la recaudación de impuestos, sus principales socios, porque, aparte de lo ya indicado sobre el Impuesto de Sociedades y el IVA, asumen sin retribución la mayor parte de la gestión y recaudación del IRPF, del IRNR, de los impuestos especiales y demás tributos.

Y finalmente, además de que el aserto no es cierto y no es elegante, tampoco es inteligente. El observador extranjero que conozca que las autoridades españolas acusen a las grandes empresas de no pagar impuestos, lo considerará como un anuncio anticipado de nuevos gravámenes o restricciones a la deducibilidad de gastos. Como parece que no es esa la intención, por lo menos en esta próxima reforma, es un error crear un estado de opinión que pueda llevar al inversor internacional a retrasar el inicio de sus proyectos en España hasta que el panorama fiscal se aclare

8).- El octavo apunte se refiere a la planificación fiscal internacional, que no es una ficción sino una realidad evidente. Conviene distinguir, no obstante, entre dos tipos de planificación fiscal, que yo no llamaría agresiva o no agresiva, sino legítima o no legítima. La planificación fiscal legítima la conceptúo como aquella que ayuda a cumplir la ley en las mejores condiciones posibles, evitando, por ejemplo, supuestos de doble o múltiple imposición, que cuando se actúa en varios países siguen siendo por desgracia demasiado frecuentes - y difíciles de evitar.

La segunda, la planificación ilegítima, no es la que ayuda a cumplir la ley en las mejores condiciones, sino la que persigue incumplir la ley, originando competencia desleal e ineficaz asignación de recursos.

La planificación fiscal legítima es necesaria para que las empresas sean eficientes y rentables, minimizando los costes de su actividad.

La planificación fiscal ilegítima debe combatirse. ¿Cómo? En primer término, un defecto de la norma que propicie aprovechamientos no deseados debe ser corregido modificando la propia norma. La solución voluntarista, consistente en forzar la interpretación para evitar tales aprovechamientos, genera inseguridad jurídica y conduce a una litigiosidad indeseable para la administración y las empresas. Buena parte de los conflictos administrativos y judiciales de los últimos años hubieran sido resueltos mucho más eficazmente con un cambio en la norma.

Una segunda vía para combatir la planificación fiscal internacional pasa por anticipar la acción administrativa. Han existido varios intentos, hasta ahora con escaso éxito, de propiciar que la administración conozca cuanto antes lo que están haciendo las empresas para, en el caso de que considere que no es correcto, poder corregirlo o cuando menos hacer público su criterio. Sería deseable, pues no ha sido raro encontrarse en la práctica profesional con estructuras fiscales que inicialmente el consenso de las empresas y asesores catalogaban como arriesgadas pero que, con el transcurso del tiempo, ante la falta de reacción administrativa, se fueron extendiendo hasta llegar a generalizase, siendo ese el momento en que la administración comenzaba a cuestionarlas.

Para terminar este punto, es urgente implantar instrumentos más ágiles para la solución de las discrepancias. Confiarlo todo al criterio que el Tribunal Supremo pueda emitir al cabo de quince años no es útil ni para el Estado ni para las empresas.
9).- Un último apunte, a modo de resumen o conclusión. La próxima reforma debería construir un sistema de fiscalidad empresarial que haga de España una localización atractiva para las actividades productivas y para las sedes centrales de los grupos empresariales.

La estabilidad es un elemento clave de ese sistema, por lo que debemos reclamar el mayor grado de consenso posible entre las principales fuerzas políticas. Vistas las medidas adoptadas por los últimos gobiernos de uno y otro signo político, no parecen existir perfiles ideológicos definidos sobre la fiscalidad empresarial, por lo que nos cabe exigir un esfuerzo de negociación y acuerdo.



1 La ponencia iba a ser desarrollada por D. Luis López Tello director de la Asesoría Fiscal de REPSOL, pero excusó su asistencia por un compromiso imprevisto, lo que motivó el cambio de ponente. Siendo este documento la transcripción escrita de su exposición oral.


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