Proporcionar los conocimientos del proceso de la auditoría, objetivos y metodología para el desarrollo de la gestión empresarial
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16. FUENTES DE EVIDENCIA DE AUDITORÍA La evidencia de auditoría se obtiene mediante pruebas de auditoría TIPO DE PRUEBAS DE AUDITORÍA Las pruebas de auditoría pueden ser clasificadas como "sustantivas" o de "cumplimiento", según el fin de las mismas. Las PRUEBAS SUSTANTIVAS se definen como aquellas pruebas de transacciones y saldos y otros procedimientos tales como examen analítico, que tratan de brindar evidencia de auditoría relacionada con lo completo, exacto y válido de la información contenida en los estados financieros. Las PRUEBAS SUSTANTIVAS se llevan a cabo para determinar si han sido logrados los objetivos finales de una gestión sobre la cual debe dar un concepto el auditor. El objetivo del auditor en este caso al estudiar y evaluar, es establecer la confianza que puede depositar en él para determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría sustantivos. Los procedimientos sustantivos se diseñan para tener evidencia, de que la información producida esta completa, es correcta y ha sido validada. Estos procedimientos incluyen: Pruebas de detalles de operaciones y saldos, de análisis de relaciones y tendencia significativas, incluyendo las investigaciones que resultan de fluctuaciones y partidas poco usuales. Las PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO se definen como aquellas que tratan de brindar "evidencia de control", Por ejemplo, evidencia de auditoría de que los procedimientos de control interno están siendo aplicados en la forma establecida. Las PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO deben ser aplicadas por el auditor para adquirir la evidencia de que aquellos controles en los que intenta apoyarse operan generalmente tal como fueron identificados y que funcionan de manera eficaz durante el periodo sujeto a examen. El concepto de operación eficaz reconoce que pudieron haber ocurrido algunas desviaciones en cuanto al cumplimiento. Las desviaciones de los controles establecidos pueden ser ocasionadas por factores como: cambios en el personal clave, importantes fluctuaciones estacionales en el volumen de operaciones y también por errores humanos. El auditor debe investigar específicamente estos asuntos, particularmente, en cuanto a la oportunidad de los cambios de personal, en las funciones de control clave, debe entonces asegurarse que sus pruebas de cumplimiento cubran en forma adecuada, el referido periodo de cambio o de fluctuaciones. El objetivo de las PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO es que el auditor pueda asegurar razonablemente que los procedimientos relativos a los controles, se están aplicando tal como fueron establecidos. Estas pruebas son necesarias si se va a confiar en los procedimientos escritos. Sin embargo, el auditor puede decidir no confiar en ellas, si ha llegado a la conclusión que los procedimientos no son satisfactorios para este propósito o el trabajo necesario para comprobar el cumplimiento de los procedimientos escritos es mayor. Si se realiza, en caso de no confiar en dichos procedimientos, esta ultima conclusión puede resultar de consideraciones relativas a la naturaleza, al número de transacciones o saldos involucrados. Los métodos de procedimientos de datos que se estén utilizando y los procedimientos de auditoría que se puedan utilizar al realizar las PRUEBAS SUSTANTIVAS, la naturaleza de los procedimientos y la evidencia disponible sobre su cumplimiento, determina necesariamente la naturaleza de las PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO e influyen sobre el momento de ejecuciones y extensión de las mismas, las cuales están íntimamente relacionadas con las PRUEBAS SUSTANTIVAS y, en la práctica los procedimientos de auditoría suministran tanto la evidencia de cumplimiento de los procedimientos, como la evidencia requerida de las PRUEBAS SUSTANTIVAS. Las PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO también permiten determinar si los procedimientos fueron realizados por personas que no tenían funciones compatibles. El auditor debe remitirse a la observación y comprobación de las funciones que realiza el personal de la empresa que esta auditando o de la función que esta auditando para corroborar la información obtenida durante la revisión y la ejecución de la auditoría. El propósito entonces de las PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO es suministrar un grado razonable de seguridad de que los procedimientos están en rigor y se utilizan tal y como se planificaron. Determinar lo que significa un grado razonable de seguridad es una cuestión de juicio para el auditor, ya que depende de la naturaleza, periodo y extensión de las pruebas y de los resultados obtenidos. En cuanto a su extensión, las PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO se deben aplicar a las transacciones ejecutadas durante el periodo en que se este auditando de acuerdo con el concepto general del muestreo, de que las partidas que vayan a ser examinadas se deben seleccionar del conjunto de datos a los cuales se debe aplicar las conclusiones resultantes. Las PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO están diseñadas para obtener seguridad razonable pero no absoluta, de que están en vigor todos estos controles en los que se va a depositar la confianza de la auditoría. Estas pruebas incluyen tanto pruebas que requieren la inspección de documentos, que apoyan operaciones para obtener evidencias de que los controles han operado con propiedad e investigaciones de que los controles no dejan rastreos de auditoría, como la observación de los mismos, por ejemplo, al determinar quien efectúa en realidad cada función y no solo quien supuestamente debería efectuarla. A pesar de que las PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO y las PRUEBAS SUSTANTIVAS son diferentes, en cuanto a su propósito, los resultados de cualquiera de ellas pueden contribuir al propósito del otro. Los errores que se descubren al efectuar procedimientos sustantivos pueden hacer que el auditor modifique su evaluación anterior, según la cual los controles eran adecuados. Las PRUEBAS DE DOBLE PROPÓSITO son aquellas que se realizan para tener evidencia de que los procedimientos están siendo aplicados en la forma establecida, y simultáneamente permite validar los resultados obtenidos con las operaciones. La validez de la evidencia primaria se establece con los resultados de las PRUEBAS DE CUMPLIMIENTO, que proporcionan al auditor entonces una seguridad razonable. La EVIDENCIA CORROBORADORA se obtiene por medio de PRUEBAS SUSTANTIVAS, las cuales aseguran que la información es válida, si las REVISIONES DE TRANSACCIÓN Y PRUEBAS DE FUNCIONAMIENTO no revelan ninguna razón para dudar de la confiabilidad de la EVIDENCIA PRIMARIA, el auditor puede bajo su criterio, justificadamente, reducir pero no eliminar PROCEDIMIENTOS DE VALIDACIÓN Y REVISIONES ANALÍTICAS, pero si la PRUEBA DE FUNCIONAMIENTO demuestra que existe posibilidad de duda acerca de la confiabilidad de la EVIDENCIA FUNDAMENTAL, esa duda a menudo se puede eliminar o reducir suficientemente con PRUEBAS DE VALIDACIÓN Y REVISIONES ANALÍTICAS. Para que el auditor se forme una opinión puede confiar exclusivamente en la evidencia obtenida por medio de PRUEBAS SUSTANTIVAS, siempre y cuando se hayan obtenido EVIDENCIAS SUFICIENTES. Alternativamente podría estar en condiciones de conseguir seguridades mediante la presencia de controles internos confiables y reducir así el volumen de las PRUEBAS SUSTANTIVAS. La evidencia de auditoría, por lo tanto, puede ser dividida en dos amplia categorías, con varios tipos de evidencia en cada una: Evidencia de control Evidencia sustantiva Representación Razonabilidad Documentación Examen analítico Observación Detalle representativos Inspección Elementos excepcionales Debe considerarse que, si bien todos estos tipos de evidencia contribuyen a aumentar los conocimientos sobre el cliente, su confiabilidad y objetividad difieren ampliamente. EVIDENCIA DE CONTROL (con enfoque al Control Interno) Cuando el auditor se interesa en evidencias de control adopta un enfoque basado en los sistemas de control y desea confiar en el funcionamiento eficiente de los procedimientos de control gerenciales. En general, es más eficaz utilizar el enfoque "de arriba hacia abajo", confiando en los controles de alto nivel tales como informes por excepciones y otra información producida para la dirección. Representación Se puede adquirir conocimientos acerca del funcionamiento del control interno a través de discusiones con las personas responsables del control. Las discusiones llevadas a cabo solamente en un alto nivel, dentro de la organización del cliente, por lo general producen evidencia menos confiable que las discusiones realizadas con las personas que llevan a cabo los procedimientos. Después de obtener evidencia mediante discusiones directas con las personas involucradas, la calidad de la evidencia mejora si una segunda persona que está en situación de saber, corrobora que la primera persona está, en efecto, llevando a cabo los procedimientos según se representan. Las representaciones corroboradoras son generalmente mejores si provienen de un alto nivel de supervisión, usualmente el inmediato superior al del empleado que lleva a cabo el procedimiento de control. Documentación Una significativa evidencia persuasiva puede obtenerse a través de la propia documentación de control interno del cliente, tales como manuales operativos, descripción de tareas o flujogramas. Tal documentación brinda evidencia referente a como las personas involucradas, encaran los procedimientos de control. Observación Se puede también obtener evidencia de control visitando los lugares de trabajo y observando lo que los empleados hacen para controlar las operaciones. La calidad de este tipo de evidencia mejora si no solo se observa, sino que también comentamos con los empleados los deberes a su cargo. Por ejemplo, un empleado podrá ser responsable de detectar errores en las facturas. Se puede pedir que nos deje ver ejemplos de errores que ha descubierto recientemente. La diferencia entre representación y observación es que no sólo se hacen preguntas con respecto a lo que se supone que el empleado debe hacer, sino que también se observa lo que se está haciendo. Esto ofrece evidencia directa con relación únicamente al día en que la observación tiene lugar, pero si la averiguación produce representaciones de que los mismos procedimientos se llevan a cabo en todo momento, el hecho de haber observado los procedimientos suministra evidencia para confirmar las representaciones. Esta evidencia aumenta con el tiempo. Inspección Una forma generalmente muy objetiva de control de evidencia la constituye la inspección, usualmente con base a muestras de documentos relacionados con las transacciones, para establecer que los procedimientos de control han sido llevados a cabo en forma efectiva. Por ejemplo, se puede confirmar que una aprobación fue registrada. EVIDENCIA SUSTANTIVA La evidencia sustantiva se relaciona con lo completo y auténtico de los estados financieros en si y con las representaciones individuales contenidos en los mismos. Esencialmente, ponemos a prueba el resultado final del sistema en vez del sistema en sí. Los registros contables en si constituyen una evidencia importante. Los libros de registro original, el mayor general y subsidiarios, y los registros auxiliares, tales como hojas de trabajo que respaldan la distribución de costos, cómputos y conciliaciones, constituyen todos ellos evidencia que respaldan a los estados financieros. TÉCNICAS DE EXAMEN ANALÍTICO El examen analítico puede ser utilizado en tres etapas de la auditoría: Durante la fase de planificación, cuando se examina los últimos informes financieros como parte del proceso de actualización de nuestra información de base. Durante la fase de la ejecución, cuando estas técnicas pueden producir valiosa evidencia de auditoría. Durante la fase de finalización, cuando se requiere considerar los estados financieros en su conjunto. El examen analítico puede involucrar: Una comparación sistemática de la información financiera correspondiente al periodo actual con los presupuestos para el periodo actual y los siguientes y con la información financiera de uno o más periodos precedentes y siguientes. El estudio de la interrelación de elementos de las cuentas de los que se espera un comportamiento acorde con pautas previsibles. La comparación de la información financiera del cliente con aquella disponible de otras empresas del mismo ramo. El estudio de las interrelaciones de la información financiera con la información no financiera pertinente. Los estados financieros se pueden examinar mediante la comparación de los mismos con los del año o años anteriores, tanto en términos monetarios como porcentuales. Las variaciones de significación deberán ser examinados y obtenerse explicaciones adecuadas. Al investigar variaciones debemos tomar en consideración cualquier cambio en la naturaleza del medio ambiente de los negocios de la empresa. Las explicaciones recibidas de la gerencia deberán ser algo más que meras generalidades y deben ser examinadas a la luz de la información ya obtenida durante la auditoría. Puede ser necesario realizar averiguaciones adicionales para confirmar los comentarios recibidos. Otro (y a menudo más significativo) método de revisión, lo constituye la comparación de los estados financieros con el presupuesto. Los resultados presupuestados deben ser comparados con los reales del periodo, y deberán obtenerse explicaciones sobre diferencias importantes. El objetivo de esta revisión es el cerciorarse acerca de la manera en que, los resultados reales del periodo comparan con las anteriores expectativas de la dirección y la consideración de las implicancias en la auditoría de las variaciones mayores. Esta comparación deberá contemplar el tipo de sistema presupuestario utilizado por la compañía por ejemplo, si el presupuesto representa una estimación óptima o la mejor posible y si el mismo fue cuidadosamente preparado. El sistema presupuestario puede generar explicaciones por escrito sobre las variaciones que pueden ser útiles para responder a preguntas originadas por el examen analítico. También podrá obtenerse evidencia útil mediante la comparación de los estados financieros con los estados reales o presupuestados para los periodos siguientes. Estos estados para periodos siguientes pueden mostrar tendencias operativas que debieron ser tomadas en consideración por el cliente al preparar los estados para el periodo bajo análisis. También puede ser de gran ayuda identificar transacciones que hubiera sido más correcto incluir en los estados del periodo bajo auditoría. La existencia de tendencias significativas puede ser revelada por la tabulación e interpretación de los índices de los estados financieros. En particular estos índices pueden indicar que el cliente se encuentra en mala situación financiera lo que involucra un mayor riesgo de auditoría. De manera alternativa, pueden indicar que la posición financiera del cliente es fuerte, con un riesgo de auditoría relativamente menor. Los índices reales tabulados en los papeles de trabajo variarán dependiendo del tipo de empresa que estamos examinando. Los siguientes pueden ser considerados como ejemplos típicos: Ganancia bruta expresada como un porcentaje de ventas y analizada en base a los principales tipos de productos o divisiones. Cuentas por cobrar comerciales expresadas en términos de días de ventas. Rotación de existencias expresadas en días analizada bajo las principales categorías de existencias como productos terminados, productos en fabricación y materias primas. Utilidad antes del impuesto sobre las ganancias expresada como un porcentaje de las ventas. Utilidad después del impuesto a las ganancias como un porcentaje del capital empleado. La relación de activo corriente con pasivo corriente. La relación de endeudamiento con patrimonio. Al utilizar estos índices es imprescindible que se cerciore que las cifras utilizada sean de periodos diferentes, como base de los índices que han sido claramente definidas y son comparables. La comparación de los índices del periodo bajo examen debe generalmente incluir una comparación con los de varios períodos anteriores. Lo importante es, normalmente, la tendencia. Puede llevamos a engaño presumir que solamente el año anterior es la base para medir el año en curso, dado que los resultados del año anterior pueden no haber sido normales. Frecuentemente será posible utilizar sistemas de computación para facilitar la revisión analítica. Algunas empresas poseen sistemas de procesamiento de datos sofisticados que se pueden utilizar para realizar el análisis de los fluctuaciones de las cuentas o de los índices, o que son capaces de producir información sobre la base de excepciones para evidenciar condiciones fuera de lo común. |
